In ambito societario i destinatari delle norme di cui al D.Lgs. n. 74/2000 vanno individuati sulla base delle concrete funzioni esercitate.

La Corte di Cassazione (Sez. 3 Pen., Sent. n. 41259/2018), intervenendo riguardo al fenomeno dell’attribuzione di cariche societarie a una c.d. «testa di legno», ossia a un soggetto privo di qualsivoglia possidenza patrimoniale e, di regola, senza alcun potere d’ingerenza nella gestione della Società, ha precisato che i destinatari delle norme di cui al D.Lgs. n. 74/2000 vanno individuati «sulla base delle concrete funzioni esercitate, non già rapportandosi alle mere qualifiche formali ovvero alla rilevanza degli atti posti in essere in adempimento della qualifica ricoperta», sicché del reato fiscale deve rispondere, quale autore principale, l’amministratore «di fatto», ossia il soggetto che esercita in concreto funzioni di gestione e controllo della persona giuridica, pur in assenza di una regolare e vigente investitura formale, mentre l’amministratore di diritto, quale mero prestanome, è responsabile a titolo di concorso per omesso impedimento dell’evento, a condizione che ricorra l’elemento soggettivo richiesto dalla norma incriminatrice.

Per la Suprema Corte, dunque, con riguardo ai reati fiscali, la questione della ripartizione della responsabilità penale in ambito societario, nel caso in cui accanto a un amministratore di diritto operi quello che è denominato amministratore «di fatto» (figura legislativamente prevista dall’art. 2639 cod. civ.), deve essere valutata ponendo l’accento non sul dato formale (amministratore di diritto, prestanome) ma sul criterio funzionalistico o dell’effettività, per cui il dato fattuale della gestione sociale deve prevalere su quello solo formale.

Questa interpretazione ha come conseguenza che è l’amministratore «di fatto» a dover essere qualificato quale autore principale del reato fiscale (ad es., omessa dichiarazione, omesso versamento d’imposte, occultamento/distruzione della contabilità etc.), mentre l’amministratore di diritto, mero «prestanome» o «testa di legno», assume la posizione di concorrente, per mancato impedimento dell’evento ai sensi degli articoli 40, comma secondo, cod. pen. 1 e 2932 cod. civ.2, a condizione che ricorra l’elemento soggettivo richiesto dalla norma incriminatrice.

Per quanto riguarda il soggetto che, secondo l’interpretazione della giurisprudenza di legittimità, va riconosciuto come autore principale del reato fiscale, va detto che: l’amministratore «di fatto» è colui il quale, non formalmente investito della carica, s’ingerisce ugualmente nell’amministrazione, esercitando poteri gestori.

Per la Cassazione, come si vedrà in seguito, si deve trattare di esercizio di funzioni riservate alla competenza degli amministratori di diritto con carattere di continuità.

Il legislatore in occasione della riforma del diritto societario del 2003, ha codificato il principio dell’equiparazione dell’amministratore di fatto a quello di diritto nell’art. 2639 del cod. civ., secondo cui è amministratore di fatto chi esercita in modo continuativo e significativo i poteri tipici e inerenti alla qualifica o funzione.

Come si è detto, la giurisprudenza della Suprema Corte ha da tempo attribuito rilievo, ai fini dell’individuazione della responsabilità per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74/00, all’esercizio effettivo dei poteri di gestione dell’impresa da parte di soggetti privi della relativa qualifica.

Al riguardo, si è sostenuto che il principio dell’equiparazione dell’amministratore «di fatto» a quello di diritto, sancito dall’articolo 2639 del cod. civ., è da considerare applicabile sia ai reati societari sia a quelli tributari, poiché la norma, ancorché riferita esplicitamente ai reati societari previsti dal Codice civile, contiene la codificazione di un principio generale applicabile ad altri settori penali dell’ordinamento (v. Cass. n. 7203 del 2008). Tale principio incide non solo sulla configurabilità del concorso dell’amministratore «di fatto» nei reati commissivi, ma anche in quelli omissivi propri, nel senso che autore principale del reato è proprio l’amministratore «di fatto», salva la partecipazione di estranei all’amministrazione secondo le regole del concorso di persone nel reato (Cass. Sez. 3 Pen., n. 38780/2015 e n. 23425/2011 già cit.).

Perciò, anche rispetto ai reati fiscali trova spazio la sostanziale parificazionedell’amministratore «di fatto» a quello di diritto; equiparazione che opera sempre chesussistano le condizioni previste dall’articolo 2639 del cod. civ. per riconoscere nelsoggetto agente la qualità di amministratore «di fatto» della compagine societaria.

La giurisprudenza della Cassazione individua l’amministratore «di fatto» nel soggetto che eserciti in modo continuativo e significativo i poteri tipici inerenti alla qualifica o alla funzione; “significatività” e “continuità” non comportano necessariamente l’esercizio di “tutti” i poteri propri dell’organo di gestione, ma richiedono l’esercizio di un’apprezzabile attività gestoria, svolta in modo non episodico o occasionale (cfr. Cass. n. 22108/2015; v. anche Cass. n. 15065/2011).

Ad esempio è stato ritenuto responsabile del reato fiscale contestato alla Società, nella veste di amministratore «di fatto»:

Il socio che ha intrattenuto rapporti con le banche, i clienti, i fornitori e i professionisti, come il commercialista incaricato nella tenuta della contabilità ( v. Cass. Sez. 3 Pen. N. 47239/2016, relativa al reato di omesso versamento di IVA ex art. 10 – ter del D. Lgs 74/2000;

Venendo ora al caso deciso dalla Suprema Corte con la sentenza qui in esame, l’amministratore «di fatto» è stato individuato sulla base dei seguenti indici sintomatici:

– la cessazione della carica a pochi giorni dagli adempimenti del versamento IVA;

– la permanenza della delega ad operare sul conto della società;

– la nomina di un soggetto sconosciuto sul territorio nazionale e senza redditi, già titolare di altre cariche in altre società di riferimento dell’indagato.

Il Collegio di legittimità ha esaminato il ricorso proposto da un soggetto accusato del reato di omesso versamento di IVA, ai sensi dell’articolo 10-ter del D.Lgs. n. 74/00, quale amministratore «di fatto» di una S.r.l.

In relazione a tale accusa, il Gip ha disposto il sequestro preventivo, finalizzato alla confisca per equivalente, nei confronti sia dell’indagato-persona fisica sia della Società, fino alla ricorrenza di un milione euro. La misura cautelare è stata poi confermata dal Tribunale del riesame. Da qui nasce il giudizio in Cassazione, in cui la Difesa – per quanto è qui di interesse – ha lamentato l’illegittimità del provvedimento per la mancanza del presupposto costituito dal fumus della commissione del reato da parte del ricorrente.

Secondo la Difesa, il Tribunale avrebbe dovuto escludere la ricorrenza del fumus del reato di cui all’art. 10 D.Lgs. 74/2000 – requisito legittimante il provvedimento sequestro -, posto che il ricorrente era rimasto in carica fino al 10/12/2014, sicché la responsabilità penale per il mancato versamento dell’IVA relativa al 2013 andava individuata in capo al nuovo amministrare, subentrato l’11/12/2014 e ancora in carica al 27/12/2014, termine per il pagamento.

Ebbene, i Massimi non hanno accolto il motivo di ricorso, poiché il Giudice di merito ha rilevato la sussistenza di plurimi elementi sulla base dei quali poter riconoscere nel ricorrente il vero dominus e il punto di riferimento della Società.

Il Tribunale ha considerato, infatti, il permanere della delega a operare sul conto corrente societario e il fatto che il legale rappresentante in carica risponde al nome di una cittadina tunisina, anch’essa indagata, non reperibile sul territorio nazionale oltreché nullatenente, sebbene risultata (alla stregua di accertamenti di polizia giudiziaria) legale rappresentante di altre Società, in due delle quali è risultata evidente la cointeressenza del ricorrente. E pertanto, per quest’ultimo, il giudizio di legittimità si è risolto con un nulla di fatto.

Gli Ermellini, nel respingere il ricorso, hanno osservato che: «In tema di reati fiscali, i destinatari delle norme di cui alla legge 74/2000 vanno individuati sulla base delle concrete funzioni esercitate, non già rapportandosi alle mere qualifiche formali ovvero alla rilevanza degli atti posti in essere in adempimento della qualifica ricoperta.

Corretta risulta, quindi, l’individuazione dell’imputato quale amministratore di fatto, da parte del giudice dei riesame, in quanto effettuata sulla base di indici sintomatici quali:

– la cessazione della carica a pochi giorni dagli adempimenti del versamento Iva;

– la nomina di un soggetto sconosciuto sul territorio nazionale e senza redditi, già titolare di altre cariche in altre società di riferimento dell’imputato».

Secondo costante orientamento della giurisprudenza di legittimità, «Del reato di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte dirette e dell’IVA, l’amministratore di fatto risponde quale autore principale, poiché titolare effettivo della gestione sociale e, pertanto, nelle condizioni di poter compiere l’azione dovuta, mentre l’amministratore di diritto, quale mero prestanome, è responsabile a titolo di concorso per omesso impedimento dell’evento (artt. 40, comma secondo, cod. pen. e 2932 cod. civ.), a condizione che ricorra l’elemento soggettivo richiesto dalla norma incriminatrice» (v., in particolare, Cass. Sez. 3 Pen. n. 38780/2015).

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